Canoni leasing. Riflessi nuova disciplina fiscale

La circolare  n. 17/E del 29 maggio definisce meglio la portata delle modifiche apportate dall'art. 4 del D.L. n. 16/2012, convertito nella  legge 26 aprile 2012, n. 44 (G.U. n. 99 del 28/04/2012), il quale, riformulando il comma 2 dell'art. 54 e il comma 7 dell'art. 102 del Tuir, ha eliminato, per i contratti di leasing stipulati a partire dal 29 aprile 2012, la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni.
Una questione che ha interessato in particolare modo le imprese che redigono il bilancio secondo principi contabili nazionali e che imputano, di conseguenza, i canoni di locazione finanziaria a conto economico.
Di scarso rilievo invece, l'impatto della nuova disciplina per i soggetti las ad opter che utilizzano il metodo di contabilizzazione previsto dalla las 17 per il leasing finanziario e, pertanto, già precedentemente non tenevano conto delle vicende contrattuali ai fini della deducibilità.

La normativa precedente imponeva, a pena di indeducibilità, il rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing, per ottenere il pieno riconoscimento ai fini fiscali dei canoni imputati a conto economico. Adesso invece, venuta meno la necessaria coincidenza tra la durata contrattuale e quella minima fiscale individuata dall'art. 102, comma 7, del Tuir, si possono verificare diverse ipotesi: qualora corrispondano o il contratto si sviluppi in un arco di tempo maggiore, i  canoni saranno deducibili con lo stesso ritmo con cui sono imputati a conto economico, come prevede l'art. 109 comma 4, del Tuir.

Qualche problema in più sorge invece nel caso in cui il leasing abbia una durata inferiore a quella minima: in tale circostanza, i canoni saranno deducibili per un periodo più lungo rispetto a quello di imputazione a conto economico. Sarà quindi necessario effettuare variazioni in aumento del reddito in sede di dichiarazioni dei redditi, verificandosi un disallineamento tra i valori civili e fiscali della quota di competenza di ciascun esercizio.
Sempre in riferimento a tale ultima ipotesi, si pone anche la questione ulteriore del trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti al momento della scadenza del contratto.
In linea di principio, devono trovare riconoscimento fiscale mediante variazioni in diminuzione, pari all'importo annuale del canone fiscalmente deducibile, da apportare fino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi.
Al riguardo, occorre ricordare che, alla scadenza del contratto di leasing, l'impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti opzioni:

* esercizio del diritto di riscatto - dal periodo di imposta successivo alla scadenza del contratto, sarà necessario operare  una variazione in diminuzione per l'importo annuale del canone fiscalmente deducibile, comprensivo quindi sia della quota capitale sia della quota interessi, con un eventuale variazione in aumento per la quota parte interessi indeducibile a norma dell'art. 96 del Tuir. Naturalmente, l'impresa, divenuta proprietaria del bene riscattato, ha diritto di procedere anche all'ammortamento dello stesso, sulla base del valore del riscatto, ai sensi dell'art. 102 del Tuir.;

* non esercizio del diritto del riscatto  - l'impresa utilizzatrice deve continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Anche in tale caso, parte delle variazioni in diminuzione da effettuare successivamente alla data della scadenza contrattuale del leasing, essendo riferita alla quota interessi non ancora dedotta, deve essere assoggettata alle ordinarie regole di deducibilità previste dall'art. 96 del Tuir.;

* cessione a terzi del contratto di leasing prima della scadenza contrattuale - le quote capitale dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale, unitamente al prezzo del riscatto, devono essere portate in deduzione della sopravvenienza attiva imponibile determinata a norma della'art. 88, comma 5, del Tuir ( circolare 180/E del 1996 ). Diversamente, infatti, si verrebbe a creare una asimmetria impositiva tra l'immediata tassazione della sopravvenienza attiva e il recupero dilazionato nel tempo dei disallineamenti sospesi.

L'Agenzia affronta anche il problema del necessario coordinamento della modifica normativa con la disciplina relativa ai contratti di locazione finanziaria aventi a oggetto beni immobili, in base alla quale è irrilevante ai fini fiscali la quota capitale dei canoni riferibile a terreno su cui sorge l'edificio strumentale locato.
Il documento di prassi si richiama alla precedente circolare n.1 / 2007 per determinare, ai fini della indeducibilità, il valore percentuale: il 20% o 30% della quota capitale complessiva di competenza del periodo di imposta.

Stesse novità per i lavoratori autonomi
I chiarimenti forniti per le imprese, sono validi anche per chi esercita un'arte o una professione. Pure per i loro contratti, infatti, è stata eliminata la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista, ai fini della deducibilità dei canoni di locazione finanziaria.
Le modifiche apportate al comma 2) dell'art. 54 del Tuir, operano esclusivamente per i contratti stipulati dal 29/04/2012.

Irap
L'Amministrazione evidenzia come non si determinano effetti ai fini della determinazione del valore della produzione netta in ambito Irap. Indipendentemente dalla durata contrattuale, rileverà infatti l'importo del canone di leasing imputato a conto economico.