Una risoluzione
recentemen-te emanata in materia (si tratta della R.M. 12.3.2004,
n. 36/E) ci offre lo spunto per ritornare sulla problematica, piuttosto
ri-levante per i Comuni, dell’assoggettamento o meno ad Iva dei proventi
dei parcheggi, per tentare di effettuare una sistematizzazione delle
diverse interpretazioni che si sono succedu-te nel tempo.
Il problema si è posto e si pone in relazione alla particolare
natu-ra degli enti locali e dei Comuni in modo più specifico,
che posso-no operare sia nell’ambito di un regime di tipo privatistico
(in sostanziale condizioni di parità rispetto agli altri operatori
priva-ti), sia nell’ambito di un regime di tipo pubblicistico-istituzionale,
in quanto pubbliche autorità.
Dove, in presenza dei requisiti di tipo oggettivo e territoriale,
l’applicazione dell’imposta sul va-lore aggiunto dovrebbe avvenire
soltanto in relazione alle attività rientranti nella prima
fattispecie. Inoltre il problema si pone non solo in riferimento alla
questione dei proventi dei parcheggi, ma anche di molte altre attività
ed operazioni che sono poste in es-sere dagli enti locali ed assume
particolare rilievo non solo in ter-mini di imponibilità dei
proventi ottenuti ma altresì di detraibilità sui costi
sostenuti.
In effetti, i riferimenti solita-mente citati per delineare tale pe-rimetro
di confine ed identificare il corretto trattamento (e che non vengono
in questa sede ripresi), quali l’art. 4, co. 4, D.P.R. 633/ 1972 [CFF
o 204], l’art. 4, para-grafo 5 della VI Direttiva CEE n. 77/388 ed
alcune pronunce della Corte di Giustizia Europea, soven-te lasciano
agli operatori signifi-cativi margini di incertezza, an-che per l’assoluta
specificità e peculiarità con cui gli enti locali svolgono
talune attività, che ne rendono piuttosto critica la ricon-duzione
a modelli predefiniti di chiara sussistenza del requisito soggettivo.
Tale questione si è evidente-mente posta anche con riguardo
alla gestione dei parcheggi, che ha indotto diversi enti locali a
pro-porre interpello (ai sensi dell’art. 11, L. 27.7.2000, n. 212
[CFF - 7l20m]) per individuare il corret-to trattamento fiscale, con
la suc-cessiva emanazione di una serie di risoluzioni ministeriali.
Queste ultime hanno posto ta-luni principi interpretativi piutto-sto
significativi che possono con-sentire l’identificazione delle fat-tispecie
nelle quali l’ente locale interviene in condizioni di parità
con i soggetti privati (richieden-do l’applicazione dell’Iva per evi-tare
distorsioni concorrenziali) ovvero opera in regime pubblici-stico
(senza applicazione del-l’Iva). Peraltro, tali risoluzioni concludono
in prevalenza per l’esclusione dal campo di appli-cazione dell’Iva,
da cui, tuttavia, si dovrebbero individuare i casi di assoggettamento
ragionando a contrariis.
INTERPRETAZIONI MINI-STERIALI
Una prima interpretazione che merita di essere citata è contenu-ta
nella R.M: 14.12.2001, n. 210/ E, nella quale la sussistenza del requisito
soggettivo in capo al-l’ente locale è stata esclusa in ri-ferimento
ad un’attività di gestio-ne del parcheggio di proprietà
del-l’ente stesso affidata a terzi mediante concessione amministra-tiva,
in quanto orientata alla tute-la di "interessi preminentemente
pubblici". Ciò sostanzialmente per due ragioni:
a) in quanto rientrante nella pre-visione di cui all’art. 7, D.Lgs.
30.4.1992, n. 285 (Nuovo Codice della Strada), che di-spone che i
Comuni, nei cen-tri abitati, al fine di tutelare profili sociali,
ambientali ed economici della circolazione stradale, adottino tutte
le mi-sure necessarie per la regola-mentazione dei parcheggi, sta-bilendo
eventualmente sanzio-ni, divieti ed obblighi in nome della tutela
degli interessi del-la collettività;
b) in quanto la realizzazione di tale parcheggio è prevista
nel-l’ambito del Piano Integrato di Mobilità deliberato dal
Co-mune sulla base di una nor-mativa regionale, che ha isti-tuito
tali piani in vista di fa-vorire il decongestionamento del traffico
nelle aree urbane e di migliorarne le condizioni di accessibilità.
Si tratta, in effetti e a ben ve-dere, di due profili che connota-no
in termini fortemente pubblicistici l’azione dell’ente locale e che
renderebbero sostanzialmen-te inimmaginabile un’analoga at-tività
svolta da un soggetto priva-to, sicché non si dovrebbe gene-rare
quella distorsione concorren-ziale che, invece, richiederebbe l’applicazione
dell’Iva.
Una seconda interpretazione significativa è esplicitata nella
R.M. 6.6.2002, n. 173/E, che assume rilievo anche per la diversi-tà
delle fattispecie considerate, pur nell’ambito di una operazio-ne
unitaria. In tale caso, infatti, riguardante la costruzione di un
silos-parking, è previsto che:
1) una parte, rientrante nel patri-monio disponibile del Comu-ne,
sia dismessa con contratti di diritto privato e con forni-tura da
parte del Comune dei servizi accessori (illuminazione, pulizia, ecc.);
2) una parte, rientrante nel patri-monio indisponibile, sia data in
concessione a fronte di un corrispettivo periodico riguar-dante anche
i servizi accessori prestati dal Comune stesso;
3) infine, una parte sia gestita mediante concessione oraria/giornaliera
attraverso dei parchimetri (o parcometri).
Secondo il Ministero nella pri-ma fattispecie sussiste sia il pre-supposto
oggettivo (cessione di beni immobili dietro corrispetti-vo), sia il
presupposto soggettivo (esercizio di impresa), in quanto trattasi
di attività di costruzione per la vendita che avviene alla
stregua di operatori privati e secondo modalità tipiche del
diritto comune. Sicché la sottrazione al campo di applicazione
dell’imposta determinerebbe il verificarsi di distorsioni concorrenziali
non giustificabili.
Nella seconda ipotesi, invece, si ravvisa l’estraneità dell’attivi-tà
dal campo di applicazione dell’Iva, non tanto perché si tratta
di bene ricompreso nel patrimonio indisponibile, quanto perché
l’af-fidamento in concessione avvie-ne con criteri di tipo pubblicistico-istituzionale,
implicanti l’utilizzo di poteri di imperio in regime di diritto pubblico.
Conclusione che riguarda an-che la terza fattispecie, in quan-to trattasi
sempre di attività gestita nell’ambito di un regime pub-blicistico,
sulla base del potere di autorizzare o limitare il parcheggio e di
sanzionare con ammenda la sosta oltre il tempo autorizzato e sulla
base del "modesto impatto concorrenziale" con una ana-loga
attività esercitata da un sog-getto privato.
È significativo sottolineare come quest’ultima valutazione
sia fondata sulla residualità dello spazio utilizzato all’interno
del si-los-parking e come si giunga ad una tale affermazione non in
quanto assente la distorsione (che anzi viene affermata), ma in quan-to
distorsione assolutamente mo-desta che non "raggiunge" il
re-quisito dell’importanza.
Un’ulteriore interpretazione è, poi, contenuta nella R.M. 6.6.2002,
n. 174/E (che si cita per completezza) che considera la gestione diretta
a pagamento di alcuni parcheggi in aree (di proprietà comunale)
adiacenti la via-bilità ordinaria, individuate con apposito
provvedimento sindaca-le nell’ambito delle attività di cui
all’art. 7, D.Lgs. 30.4.1992, n. 285. Ed anche in tale caso si è
esclusa la rilevanza ai fini Iva dell’attività, in quanto svolta
in esclusiva ed in quanto orientata al perseguimento di interessi
pre-minentemente pubblici.
Infine, vi è da citare l’inter-pretazione recentemente emana-ta
attraverso la R.M. 12.3.2004, n. 36/E che esamina un ulteriore caso,
nel quale un Comune ha affidato in concessione ad un unico soggetto
il "servizio relativo all’organizzazione e alla ge-stione della
sosta regolamentata a pagamento su sede stradale, nelle infrastrutture
e nei parcheg-gi d’interscambio" con l’eserci-zio, altresì,
di una serie di servizi connessi all’attività di trasporto
e di mobilità in genere. Ciò su tutte le aree (demaniali
e patrimoniali) a tale scopo adibite ed a fronte di un corrispettivo
appositamente quantificato e correlato agli introi-ti realizzati.
L’attività svolta dal concessio-nario in tal caso è
piuttosto am-pia, contemplando, tra l’altro: le opere di sistemazione
delle aree di sosta, l’adeguamento della se-gnaletica, le campagne
di comunicazione, la sorveglianza, la pu-lizia, la manutenzione ordinaria
degli spazi, ecc.
Pure in tale contesto l’Ammi-nistrazione finanziaria, in via in-terpretativa,
ha riconosciuto la valenza pubblicistico-istituzionale dell’attività
svolta e, conseguentemente, l’insussistenza del presupposto soggettivo
ai fini del-l’applicazione dell’Iva.
La conclusione è fondata:
a) sulla natura della funzione oggetto della concessione, in quanto
la convenzione (che viene identificata come con-tratto ad oggetto
pubblico) si preoccupa di garantire al con-cessionario il diritto
di eserci-tare la pubblica funzione na-scente dalla stessa concessio-ne;
b) sui rilevanti poteri autoriz-zativi e di controllo spettanti all’Amministrazione
comuna-le nel corso della durata della concessione: è infatti
quest’ul-tima che deve autorizzare l’installazione/manutenzione del-la
segnaletica, nonché qualsiasi modifica o innovazione alle aree
interessate, che ha la fa-coltà di sospendere il servizio in
concessione anche in rela-zione all’adozione di una di-versa disciplina
del traffico e che deve provvedere alla de-terminazione delle tariffe.
Il tutto rafforzato, nell’interpretazione, dall’assenza di distorsio-ni
concorrenziali, posto che l’affidamento ha carattere omnicomprensivo
in quanto riguardante tutte le aree del demanio stradale e del patrimonio
comunale adibi-te a sosta regolamentata a paga-mento e posto che la
concessione in via esclusiva (e su tutto il ter-ritorio cittadino)
esclude la possi-bile presenza di ulteriori concessionari privati
verso cui possano insorgere ostacoli alla libera con-correnza.
FONDAMENTO delle INTERPRETAZIONI
Tutte le citate interpretazioni si richiamano alle più volte
(in ma-teria) menzionate indicazioni in ordine al regime (pubblicistico
o privatistico) nell’ambito del quale le operazioni sono compiu-te
da parte degli enti locali. Indi-cazioni che inducono ad esclude-re
l’applicazione dell’Iva in pre-senza di due condizioni:
1) attività e operazioni esercitate nella veste di pubblica
auto-rità (anche con percezione di diritti, canoni, retribuzioni,
ecc.);
2) assenza di distorsioni di una certa importanza a livello con-correnziale
nei confronti dei soggetti privati, dovendosi su-perare una sorta
di "soglia di tollerabilità" di assai incerta delimitazione.
Ad ulteriore specificazione di tali elementi, con riferimento pre-ciso
al caso dei parcheggi, viene ampiamente riportata una sentenza della
Corte di Giustizia pro-prio in materia di parcheggi (C-446/98 del
14 dicembre 2000 -Fazenda Pùblica / Camara Municipal do Porto),
che evidenzia alcune utili indicazioni di princi-pio, tra le quali
meritano di esse-re ricordate le seguenti:
1) la locazione di aree destinate al parcheggio degli autoveico-li
è un’attività che, allorché svolta da un ente
pubblico, è esercitata da quest’ultimo in quanto pubblica autorità,
ai sensi dell’art. 4, n. 5, primo comma, della Sesta Direttiva del
Consiglio 17.5.1977, 77/ 388/CEE, se tale attività è
esercitata nell’ambito di un re-gime giuridico proprio degli enti
pubblici. Ciò si verifica quando l’esercizio di tale atti-vità
implica l’uso di poteri propri della pubblica autorità;
2) la circostanza che l’Ammini-strazione sia o meno proprietaria dei
terreni su cui si svol-ge tale attività, o il fatto che tali
terreni siano parte del de-manio o del patrimonio comu-nale non consentono,
di per sé, di stabilire se essa esercita tale attività
in veste di pubblica au-torità;
3) l’esercizio di una tale attività implica l’uso di poteri
propri della pubblica autorità come quelli consistenti nell’autoriz-zare
o nel limitare il parcheg-gio su una strada aperta al traf-fico o
a sanzionare con un’am-menda la sosta oltre il tempo autorizzato di
parcheggio, e permette di stabilire che tale attività è
sottoposta ad un regi-me di diritto pubblico;
4) si dovrebbe avere riguardo all’insieme delle modalità di
svolgimento dell’attività pre-viste dal diritto nazionale.
CONCLUSIONI
È quindi alla luce di tali ele-menti che si deve verificare
se sussistono i due requisiti (in ordine al regime ed alla distorsione
concorrenziale) che consentono di escludere l’attività dal
campo di applicazione dell’Iva ovvero se gli stessi risultano assenti
deter-minandone l’assoggettamento. Verifica che, naturalmente, dovrà
essere effettuata in concreto e con riferimento allo specifico caso
che di volta in volta si prospetta.
Nondimeno, le citate interpre-tazioni (che si ribadisce valgono con
riferimento al caso esamina-to) consentono alcune riflessioni che
possono fornire un contenu-to più operativo ai due elementi
considerati determinanti e che congiuntamente consentono di stabilire
il corretto trattamento fiscale.
Così, rispetto al regime pub-blicistico, rilevano la tutela
di interessi eminentemente pubblici (sulla base della disciplina di
set-tore) ovvero la sussistenza di ri-levanti poteri autorizzativi
e di controllo; mentre rispetto alle possibili distorsioni concorren-ziali
sembra rilevare una verifica non in astratto ed a livello poten-ziale,
bensì in concreto in rela-zione allo specifico contesto con-siderato,
in tal senso dovendosi probabilmente leggere (in chiave generale)
i riferimenti alla residualità dello spazio ed all’esclu-sività
dell’affidamento in conces-sione..
